1 引言

    我國船舶工業的發展正處于百年不遇的戰略機遇期，并有望成為世界船舶制造業的中心[1]。我國的一些研究結果表明，要提高我國造船的國際競爭能力，控制造船成本是關鍵。當前，我國針對單方面成本管理方法的研究較多，據統計企業采用目標成本法占51.4%，采用作業成本法的很少，僅占4.2%。分析作業成本法在香港的應用現狀表明，有11%的公司已經使用作業成本法，5%的公司打算使用。也有學者對構建作業基礎標準成本系統進行了研究。而對于將目標成本法與作業成本法相集成的研究，國內才剛剛起步，例如：《作業成本法和目標成本法的融合》，《目標成本管理和作業成本管理集成的成本管理體系結構建立》等論文的相繼發表。但是，這些論文僅僅限于提出目標成本法與作業成本法的集成，對怎樣集成尚未進行深入的研究。本文在中國船舶工業集團公司(CSSC)計劃項目“造船成本核算管理信息系統”(該項目以江南造船(集團)公司、外高橋造船有限公司、廣船國際造船股份公司、滬東中華造船有限公司四家國內骨干船廠為需求)研究及實施的基礎上總結提煉，分析船舶制造企業目標成本法與作業成本法集成的可行性，給出基于作業成本的船舶制造企業目標成本控制模型及其在“金舟”ERP軟件(簡稱jz—ERP)中的應用，指明如何集成，以便進一步提升船舶制造企業的成本控制水平。

    2 船舶制造企業目標成本法與作業成本法集成的可行性

    2.1 目標成本法與作業成本法的研究現狀

    目標成本法(Target Costing，也稱目標成本規劃、成本企畫、成本策劃)于20世紀60年代初期起源于日本，后經美國管理會計學家庫珀(COOPER)和斯拉莫得(SLANMULDER)對運用目標成本規劃較為成熟有效的七家日本公司(包括豐田公司和尼桑公司)進行高度提煉和規范之后，將目標成本規劃的過程劃分為“市場驅動的成本規劃”、“產品層次的目標成本規劃”和“零部件層次的目標成本規劃”三個部分。1995年后，我國學者對目標成本法開始給予關注，“邯鋼經驗”的出現標志著我國也存在運用目標成本法的案例，主要有陳勝群、孫菊生、王寅東、韓季瀛等所做的相關研究。綜合國內對目標成本法方面的研究，主要是針對大量大批流程式生產企業(如邯鋼)的目標成本管理研究，而對適合于大型單件小批離散制造企業(如船舶、飛機、精密機械制造等)的目標成本管理研究則比較少。“邯鋼經驗”的“模擬市場核算”所采取的控制標準直接來源于市場而非企業的內部，“成本否決”實質是“泰羅制”的標準成本制度(更適合于大量大批流程式生產)，它們主要用于提高生產或作業效率。目標成本法的根本目的是幫助企業開發與設計有市場潛力的新產品，或者對原有產品的功能或性質進行重新設計，使之更加具備市場競爭力，其立足點完全是事前控制的概念。對于船舶制造等大型單件小批離散制造企業來說，它們經常需要并且比較容易按照市場信息來改變產品設計；而鋼鐵工業等大量大批流程式生產則大不相同，一旦確定了產品方向和生產流程，就很難改變，除非另覓投資，大量更新設備，以創造出新的、大量需求的、能創造更多“凈增值”的產品。根據日本企業的經驗，要成功實施目標成本規劃，最關鍵的因素除了市場定位和如何設計產品的功能與質量之外，就是如何與其它相關企業一起，找到共同降低成本的途徑，而“邯鋼經驗”卻絕少涉及這方面的內容。

    作業成本法(Activity—Based Costing，簡稱ABC，也稱作業成本計算)以作業為成本核算對象，以“產品消耗作業、作業消耗資源”為根本理念核算產品成本。它是由哈佛大學的庫珀(C00PER)和卡普蘭(KAPLAN)于1988年提出來的，并向作業成本管理(ABCM)方向發展。國內對作業成本法的研究學者也比較多，如歐佩玉、王平心、王耕、胡奕明[、李向陽、徐曉飛、余緒纓等。船舶制造企業由于組織結構和業務流程復雜化以及受高新技術變化的影響較大，相對大量大批流程式生產來講，其間接費用(制造費用、產品專項費用)的數額和比重較大，傳統成本計算中以直接人工小時、機器小時等實動工時作為間接費用分配標準的做法已不再適用了。同時，船舶制造企業產品的多樣化也使得傳統的標準成本管理系統難以實施。另外，由于傳統成本計算和成本管理與實際相脫離，成本動因不清導致成本信息扭曲的情況也越來越嚴重，應該在企業內部成本管理上將控制著眼點從目標成本法的市場、產品、零部件(分段)層次深入到作業層次，尋找成本及成本動因之間的關系，最大限度地降低不增值作業，在船舶設計、物資采購、船舶建造、試航交船等環節上減少浪費并盡可能降低資源消耗，通過治本(成本動因)達到治末(成本發生)。

    2.2 目標成本法與作業成本法集成的可行性

    2.2.1 技術可行性

    由于目標成本法與作業成本法的技術基礎都是工業工程，市場屬性都是低成本競爭優勢導向的企業戰略，動態過程屬性的思想特征在本質上也是一致的。目標成本法強調在船舶制造過程中，從開發、設計階段開始就結合工程學的方法等對成本進行預測、監控，認為成本絕非單純是一個核算問題，而是一個企業系統工程的問題；作業成本法認為造船成本管理不能只強調要素管理，而應重視成本動因管理。所以，作者認為：目標成本法和作業成本法是成本問題從兩個側面研究的結果，應將二者有機結合(或稱集成)起來，結合現代造船模式(設計、生產、管理一體化，殼、舾、涂一體化，以中間產品為導向，空間上分道、時間上有序等先進的現代造船工程理論，通過CAD/CAPP/PDM/ERP集成，實現“按質、按期、低成本”的生產，適應新的競爭環境，獲得競爭優勢。利用目標成本法強烈的市場導向性，使得成本的分析范圍從船舶生產制造環節擴大到船舶產品的開發設計階段，應用作業成本法使設計者將生產集中在組成作業的活動中，刪除不必要功能所引起的不必要作業，并在特定的作業活動中嘗試成本的改進；通過作業目標成本的設定、計算和分解，為企業提供客觀、真實、全面、準確的成本信息，進行有效的事前控制；根據船舶交貨期、全面質量管理、全生命周期成本(Whole Life Cycle Cost，簡稱WLCC)管理的要求，結合優化生產技術(Optimized Production Technology，簡稱OPT)、約束理論(Theory Of Con—straints，簡稱OTC)、準時生產(Just In Time，簡稱JIT)、成組技術(Group Technology，簡稱GT)、價值工程、現代工業工程等思想，運用CAD/CAPP/PDM/ERP集成，采用“增量式接收”技術，開展交貨期、質量與作業目標成本聯動控制，進行動態的事中成本控制；通過作業目標成本核算和作業成本分析，引導員工采取有利于完成作業目標成本的行動，以業績評價報告為依據，分析差異產生的原因，控制并調節各作業中心的活動，實行嚴格的獎懲制度，激勵員工為實現作業目標成本而努力，進行事后的成本反饋控制。根據作者十多年來致力于以CAD/CAPP/PDM/ERP集成為核心的企業管理信息化的理論與應用研究，尤其以大型單件小批制造的船舶行業為背景。突出“成本控制”、“交貨期控制”、“質量控制”三個中心并進行聯動控制，以“按質、按期、低成本”為標準，通過為眾多企業實施信息化建設的實踐證明，船舶制造企業將目標成本法與作業成本法相集成在技術上是可行的。

    2.2.2 經濟可行性

    過去普遍認為實施作業成本的代價較高，但是，由于越來越多的企業開展企業信息化建設，取得作業成本相關信息的代價越來越小，實施基于作業成本的船舶制造企業目標成本控制具有較好的“成本一收益”性，其在經濟上也是可行的。

    3 基于作業成本的船舶制造企業目標成本控制模型

    3.1 船舶制造企業的特點

    (1)物料清單(BoM表)結構復雜且為動態：大型、單件、小批制造企業沒有一個相對固定的BOM表，經常出現邊設計邊施工的現象，BOM表視工程項目的不同而不同，一般較為復雜，通常有數萬條記錄之多。

    (2)加工工藝線路定額表是動態的：作為指導大型、單件、小批生產的工藝線路定額表，隨造船項目的不同而不同，且結構復雜、數據量大。

    (3)目標成本的制定與控制也是動態的：在企業信息化條件下，運用控制論和源流管理等思想，將CAD/CAPP/PDM/ERP系統集成，以經營管理為龍頭，以技術管理為基礎，以“成本控制”、“交貨期控制”、“質量控制”為中心開展聯動控制(因為成本、交貨期、質量互為消長)，以提高經濟效益為目標。

    3.2 控制模型

    按照“根據市場和全生命周期成本倒軋目標成本，根據目標成本倒軋作業成本，通過規范作業、減少甚至根除非增值作業來增強船舶制造企業核心競爭力”的總體思路，構筑基于作業成本的“目標成本一設計成本一采購成本一生產成本一實際成本一成本分析及反饋控制”的船舶制造企業目標成本控制模型，如圖1所示。

    圖1 基于作業成本的船舶制造企業目標成本控制模型
(1)作業目標成本制定：船舶報價是作業目標成本制定、分解和控制的基礎。由于船舶制造企業重復生產的可能性小，必須根據市場環境、競爭對手狀況、本企業生產經營狀態參數等，參考大量的歷史報價資料和已生產過的相似船型的工藝資料，結合當前的原材料價格、成本動因費率，綜合考慮利潤、稅金等因素，才能給出準確、及時的報價。按照庫珀提出的單位作業(Unit Activity)、批別作業(Batch Activity)、產品作業(Product Activity)、維持性作業(Sustaining Activity)這四類作業來確定作業中心并制定、分解和控制作業目標成本。結合現代造船企業的生產特點，可將造船作業中心劃分為六大作業中心：①技術作業中心，包括技術與工藝設計、技術支持、技工專項培訓等作業；②物資作業中心，包括采購、存儲、發貨、運輸等作業；③分段建造作業中心，包括準備、放樣、鋼材預處理、號料、下料、冷彎、火工彎板、機加工、零件加工、部件裝焊等作業；④總裝作業中心，包括整備、總體裝焊、批刨、火工矯正、吊裝、舾裝、涂裝、下水、系泊試驗、航行試驗等作業；⑤檢驗作業中心，包括焊縫探傷檢驗、普通質檢等作業；⑥維持作業中心，包括設備維修及維護、機械作業、氧氣和乙炔制備、供水電氣、廠房和設備折舊及租賃等作業。

    (2)作業設計成本監控：船舶設計是成本控制的源頭，造船成本一般在設計時就已經確定其70%～80%的成本。設計部門完成船舶的設計和工藝后，根據生成的物料清單、工藝線路及工時定額，調用廠內價格庫中的物料價格、工時、設備費用率等作業動因定額分配率的價格信息，計算作業工藝成本，并與作業工藝目標成本進行比較。如果作業工藝成本超過作業工藝目標成本，則要重新設計或調整設計或剔除非增值作業，在源頭上確保作業工藝成本不超過作業工藝目標成本，以此來開展成本設計、企劃。對于確實需要的超過作業工藝目標成本的作業工藝線路，則應經主管監造師審批方能下達。

    (3)作業采購成本監控：合理的作業目標成本制定后，采購部門主要針對單位作業等中的物料，根據設計部門的物料清單(包括數量和價格)，經財務部門審批通過后組織采購。采購部門對作業采購成本的控制主要是對各種物料的采購數量和價格進行控制，通過編制單項產品的采購計劃，對原材料、外協加工件、進口件的采購數量及價格進行控制，向上游傳遞成本壓力、開展成本協同(,--I根據ABC分類法的思想，重點控制A類、B類物料成本)。如果出現超過采購目標成本的采購計劃，則要上報經營部門和財務部門，經審批后方可執行。

    (4)作業生產成本監控：生產過程是實際成本發生的過程。作業生產成本控制主要依據制造目標成本。制造目標成本包括直接材料目標成本、直接人工目標成本、產品專項費用目標成本和制造費用目標成本。生產部門在采購目標成本的基礎上，對生產過程中合理的直接材料、直接人工、產品專項費用、制造費用消耗進行估算，得出制造目標成本。作業生產成本=由資源成本庫分配來的成本(直接材料、直接人工、產品專項費用)+由作業成本庫分配來的成本(制造費用)。生產部門通過資源動因和作業動因分析，采用交貨期、質量與作業目標成本聯動控制方法，動態地監控作業生產成本(即：各作業成本核算對象的制造成本)，使其控制在制造目標成本的范圍內。

    (5)作業實際成本分析及反饋：將作業目標成本、作業設計成本、作業采購成本、作業生產成本、作業實際成本進行比較分析，實施事前、事中、事后的動態成本監控。4“JZ—ERP"中基于作業成本的船舶制造企業目標成本控制的應用

    4.1 作業結構樹信息庫的建立

    根據“產品消耗作業，作業消耗資源”建立“資源～作業一產品”結構樹信息庫。將資源成本庫的成本按資源動因分配到各作業成本庫，再將作業成本庫的成本按作業成本動因分配到各船舶產品上。

    (1)確定主要作業并確定作業中心：作業是產品生產程序的組成部分，進行作業成本計算，首先要將船舶生產過程中的主要作業加以確認，并作為作業中心，以便按作業中心匯集費用，披露成本信息。對于資源昂貴、金額重大的作業、各船型之間使用程序差異較大的作業以及形態與眾不同的作業，應予以特別關注。

    (2)以作業中心為作業成本庫匯集費用：作業成本庫是匯集以某一成本動因(指引起成本發生的作業或因素)解釋作業成本變動的成本。作業成本計算中，每個作業成本庫所代表的是其作業中心的作業所引發的成本。為簡化計算，可將同質作業成本庫合并為同質成本庫。同質成本庫是指可用一項共同之成本動因解釋其變動的成本。這一步驟的計算反映了作業成本計算的一個基本原則：作業量決定資源的耗用量，資源的耗用量與最終造船總量沒有直接發生關系，成本應按作業進行匯集。

    (3)將各個作業中心的成本分配到最終產品：成本計算最終要計算出船舶產品成本，按作業成本計算方式，船舶產品成本由作業成本構成。匯集的作業成本按各船舶產品消耗的作業量的比例分配計入各船舶產品成本，確定各船舶產品成本這一分配步驟反映了作業成本計算的另一個基本原則：船舶產品消耗作業，造船總量的多少決定著作業的耗用量。

    4.2 工藝信息、制造信息、作業信息數據的描述和接口方法

    4.2.1 工藝信息、制造信息、作業信息數據的描述

    由于設計、工藝、生產制造等部門是相對獨立的，在各個部門之間實現數據共享是基于作業成本的目標成本管理能夠快速、有效、準確執行的重要保證。因此，工藝信息、制造信息、作業信息數據的描述和接口方法的實現是企業決策者應該重點關注的環節。

    根據產品設計、工藝和制造過程對數據的要求不同，有關產品的設計、工藝、制造和作業數據應分別組織、分別存放。

    ①產品工藝信息庫：用于存放船舶產品的工藝信息。CAPP/PDM系統完成船舶設計和工藝以后，形成的船舶設計及工藝數據統稱為工藝信息，包括產品基本信息、產品結構信息、工藝線路、工序信息等，其中工序又根據專業分為下料、表面處理、機加工、電氣、結構件、舾裝、涂裝等不同專業。產品工藝信息庫是根據產品組織存放的，產品工藝信息庫中不含產品的批次信息，不直接指導產品制造。

    ②制造信息庫：用于存放產品的制造信息。工藝信息庫形成以后，在生產設計階段從產品工藝信息庫中讀取船舶產品的工藝信息，進行任務指派，追加生產批次信息，形成制造信息庫；對于同時開工多條船的多批次成組加工，第二批次以后的制造信息既可以從工藝庫中接收，也可以從以前的制造信息庫中獲取。制造信息庫是信息系統運行的基礎。

    ③作業信息庫：用于存放“資源一作業一產品”結構樹，包括作業名稱、作業類別、作業等級、所屬作業中心、作業量、分配關系等信息，提供造船企業六大作業中心的作業成本信息。

    4.2.2 工藝信息、制造信息、作業信息的接口方法

    ①工藝信息庫是在完成船舶產品的工藝設計、經審核無誤入庫后生成的，同時將入庫時間記人工藝信息庫中。

    ②生產部門從工藝信息庫中接收工藝數據，加人批次號、接收時間等與生產組織有關的數據項，形成制造信息庫，同時在工藝信息庫中標注接收時間、接收標志，實現與工藝信息庫的連接。

    ③財務部門控制產品專項費用，由主管成本員對“產品一中間產品”的實際成本與目標成本進行對比分析，并對產品的目標成本進行全過程監控。

    ④成本管理部門負責整個企業的作業目標成本管理，對各部門發生的成本予以反映和控制，對實際發生的成本進行監督，及時形成作業目標成本和實際發生成本的對比資料，提交有關領導，以便及時發現存在的問題，供領導決策。

    在基于作業成本的目標成本的管理和控制過程中，作業成本結構樹上的目標成本通過一條控制總線串連在一起，分為多個控制環節，達到目標成本控制的目的。在實際成本發生后，通過對作業成本結構樹上實際成本的計算和差異分析，形成最終產品的完整的成本數據；通過合理的目標成本控制流程、完整的價格信息庫、真實的實際發生數據，形成作業工藝目標成本、作業采購目標成本、作業生產目標成本、作業實際成本，在此基礎上建立合理有效的、職責分明的成本管理和控制機制，最終實現整個企業的目標成本控制。4.3 采用交貨期、質量與作業目標成本聯動控制的方法

    過去的船舶制造企業成本管理主要停留在事后成本核算上，難以進行事中成本控制和事后成本分析。現在的“基于作業成本的船舶制造企業目標成本控制”就是要利用CAD/CAPP/PDM/ERP系統集成，有效地解決船舶制造企業產品成本的事前、事中和事后控制問題。圍繞“成本控制”、“交貨期控制”、“質量控制”三個中心進行企業流程再造，實現交貨期、質量與作業目標成本聯動控制，使作業目標成本計劃、核算、控制、分析一體化，建立作業目標成本事前、事中、事后控制體系。其聯動控制流程示于圖2。

    圖2“JZ—ERP”中基于作業成本的船舶制造企業目標成本聯動控制流程

    4.4 成本控制時效限定在產品“生產周期內”的反饋

    由于船舶制造企業規模大、生產周期較長、成本核算與管理較為復雜、成本控制時效性強，因此必須將成本反饋控制時效限定在產品“生產周期內”。因為“邯鋼經驗”主要是針對大量大批流程式生產企業目標成本管理，其實質是“市場決定價格，根據價格和目標利潤倒軋目標成本，根據目標成本控制生產成本”。大量大批流程式生產，產品生產的重復性好，產品生產周期較短，如果當期生產成本超過了目標成本，下一生產周期還可以再行控制，可以進行產品“生產周期間”的成本反饋控制。但是，船舶制造企業是單件(或小批)且生產大多是離散制造，其產品重復性差，產品生產周期較長。如果在產品的“生產周期內”沒有將目標成本控制好，其實際生產成本超過了目標成本，將會造成無法挽回的損失，且對指導下一生產周期的產品目標成本控制意義不大，難以進行產品“生產周期間”的成本反饋控制，其成本控制相對大量大批流程制造企業來講，控制難度大、時效性強、只存在產品“生產周期內”的成本反饋控制。作者將作業成本法與目標成本控制系統集成，進行“生產周期內”的成本反饋控制，將“邯鋼經驗”的“生產周期間”成本控制拓展到船舶制造企業的“生產周期內”成本控制。

    5 結語

    本文提出了作業成本法和目標成本法相結合的集成船舶制造企業成本控制，用低成本戰略提升企業核心競爭力。同時，將“邯鋼經驗”的大量大批流程制造企業“生產周期間”成本控制拓展到大型單件小批生產的船舶制造企業的“生產周期內”成本控制。利用CAD/CAPP/PDM/ERP系統集成，圍繞“成本控制”、“交貨期控制”、“質量控制”三個中心進行企業流程再造。實現了交貨期、質量與作業目標成本的聯動控制。